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他山之石:国外如何处理增值税抵扣

人物: 来源: 2018-04-01 19:43

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   大多数国家,尤其是发达国家均实行增值税退税制度。下一步,我国可考虑借鉴国际经验,逐步将增值税留抵制度改革为退税制度,减轻存在留抵企业的税负,连通增值税税负转嫁链条。

  理想的增值税抵扣制度能够消除重复征税。但由于税制模式选择及税收征管的原因,即使是较早实行增值税的发达国家也难以做到完全的分摊和抵扣。这种抵扣的有限性或不充分,使得增值税制度只能在不同程度上减少重复征税,不能完全消除重复征税。随着我国增值税征收范围全覆盖,增值税抵扣面临量大、面广和点散的复杂局面,这将给下一阶段增值税抵扣制度的设计和征管增加难度。

  增值税抵扣制度,指增值税纳税人可将其在外购商品或有偿接受劳务过程中(不包括雇佣的人工)所缴纳的增值税在其自身应纳增值税税额中扣除的制度。增值税的抵扣结果有两种情形:一种是可抵扣税额小于或等于应缴增值税税额,这时纳税人需缴差额部分或者不需缴纳;另一种是可抵扣税额大于应缴增值税税额,这种情况下各个国家的处理方式不尽相同。

  第一种方式是留抵制度。即未抵扣完的进项税只能留到下期继续抵扣,直至抵扣结束。目前世界上只有中国、巴西和阿根廷等少数国家采用留抵制度。中国实行的并非彻底的留抵制度,对少数项目允许退税。例如,国家税务总局2016年10月在“增值税留抵税额退税优惠办理”办事指南事项中规定,符合条件的增值税一般纳税人特定事项产生的留抵税额,可以按照一定的计算公式予以计算退还,具体包括:(1)符合条件的集成电路重大项目增值税留抵税额退税。(2)对外购用于生产乙烯、芳烃类化工产品的石脑油、燃料油价格中消费税部分对应的增值税额退税。纳税人可在每月纳税申报期结束后,通过填写《退(抵)税申请审批表》《减免税申请报告》以及相关资料向主管税务机关申请办理退税。这些政策一定程度上减轻了所属行业或产品在流转环节的税收负担。

  第二种方式是退税制度。即如果纳税人当期进项税额超过了销项税额,纳税人有权要求税务机关就超额的进项税予以退还。目前世界上大多数国家均采用这种制度,比如英国、德国、瑞典、芬兰、日本和韩国等。英国《增值税法案》第七十九条规定,在纳税期间内,如果进项税额超过销项税额,英国税务机关必须在30天内退还超额部分,但需要在规定期限内确认退税是否合理。如果税务机关不遵守这些规定,他们有责任支付应纳税额5%的罚款。日本税法规定,可抵扣进项税额超过销项税额的,如果纳税人填写了退税申报,纳税期间超过的部分应在当期退还,没有结转制度,也没有其他税收抵免制度。芬兰税法规定,如果存在超额进项税额,则由税务机关每月自动退还。

  一些国家对于纳税人申请退税没有特殊的条件限制,但部分国家纳税人只有满足规定的条件后税务机关才予以退税。比如法国,对于按年度申报的纳税人,如果退税金额不超过150欧元,纳税人可以根据要求在年度结束时获得超额进项税的返还。纳税人有义务在发生超额进项税额的年度结束后的1月份,使用3519表格(Demande de remboursement de crédits de taxes)填写增值税退税申请表。对于按季度申报的纳税人,如果符合以下条件,可在一年中前三个季度每季度末获得退税:(1)退款至少为760欧元;(2)纳税人有义务使用表格3519填写退税申请,并提交增值税申报表,以显示有超额进项税。而按月度申报的纳税人,在一定的限制条件下也可以获得超额进项税的返还。在意大利,申请退还增值税时,年度纳税申报金额应当超过2582.28欧元,且必须符合以下条件之一:(1)意大利的标准税率为22%,同时设置三档低税率,分别为10%、5%和4%,如果企业要申请退税,其购买商品所适用的增值税平均税率必须超过销售商品所适用税率的10%;(2)企业出口到欧盟国家的商品、国际服务的销售额超过总营业额的25%;(3)涉及资本货物的收购或研发产生的增值税;(4)按照供应规则,主要服务在意大利境外提供;(5)申请人是在意大利注册的非居民企业增值税纳税人。其中(1)、(2)和(3)(后者仅适用于资本货物的采购额超过全部采购额的2/3)以及进口适用增值税的,纳税人可以按季度申请退税。其余则按照年度进行退税。如果不符合上述条件,但在当年和以前两个年度的增值税申报表中进项税额均超过销项税额,则纳税人可以申请三个年度中金额最低的退税。只有满足条件的纳税人方可向税务机关申请退税。

  大多数国家在实行退税之前,税务机关会对纳税人进行现场审计,以确认纳税人的退税申请是否合理。有一些国家的退税制度中还规定了加快增值税退税的情形,即在现场审计完成之前退还超额的进项税额。比如俄罗斯税法规定,加快增值税退税适用于符合下列条件的纳税人:(1)在此前3个年度内,纳税人进行商业活动所需支付的增值税(不包括离境转移货物和作为税务代理人支付的增值税)、消费税、利得税以及矿物开采税的总额不低于70亿卢布;(2)自开展经营活动起至少3年;(3)纳税人向税务机关提供符合要求的银行担保或保证。在这种情况下,税务机关必须在纳税人提交增值税退款请求之日起5日内决定,是否给予加速增值税退税。如果随后的现场审计判断无法进行增值税退税,纳税人可能会面临支付罚款和利息的惩罚。韩国的退税制度中也存在提前退税的情况。正常情况下,可退税金额会在最后一次增值税纳税申报到期之日起30日内退还给企业主。但如果企业提供的商品适用零税率,或在购置新的商业设施,扩大或延长有关的交易的过程中产生了进项税,可以申请提前退税以减轻有关企业的经济负担。提前退税是在最后一次增值税纳税申报到期之日起15日内,退还给企业。

  第三种方式是抵扣其他未偿债务。这其实是实行退税的另一种变通方式,俄罗斯和加拿大等国家实行这种方式。俄罗斯规定超额进项税额可通过向税务机关抵扣纳税人的未偿债务予以收回,只有在纳税人书面要求税务机关退税时才将超额进项税退还给纳税人。在新加坡,商品及服务税审计师有时可以被委任为征收其他税款的税务局长或其他税务委员的代理人,并将进项税抵免额用于其他税收债务。实际上,税务机关只对特别困难的纳税人行使这种权力。在加拿大,如果纳税人没有在商品服务税收或任何其他联邦税收计划账户下欠款,税务机关将向纳税人支付净退税。但如果纳税人有其他联邦税收债务,可以用于抵免其他债务。

  从国际比较来看,绝大多数国家,尤其是发达国家均实行退税制度。有些国家超额进项税每月自动退还,有些国家需要在满足一定条件之后向税务机关提出退税申请。但总的来说,大多数国家纳税人的超额进项税是可以得到退还的。反观我们国家,受财政收入及管理等客观因素制约,除了在出口环节以及两个特殊项目之外,并没有建立起广泛的增值税退税制度,而是实施增值税留抵制度,这使得有留底税金的企业所缴纳的增值税不能完全转嫁至下一个环节,也影响了增值税在其他环节的税负转嫁。

  从1994年开始,中国税收政策总体上处于结构性减税过程。如果要寻找下一次减税政策着力点,从理论上看,下一步可考虑逐步将增值税留抵制度改革为退税制度,这样不仅能大大减轻存在留抵企业的税负,而且能够连通增值税税负转嫁链条。尤其在供给侧结构性改革的大背景下,这也是一种很有针对性的“去库存”的助力政策,能够达到精准减税的目的。当然,实施这一政策,需要考虑一些外部因素,如对财政收入影响、强有力的增值税征管条件等。

  (作者单位:中央财经大学财政税务学院)

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